《新会计准则》解读―常见问题_资讯

《新会计准则》解读―常见问题

发布时间：2015-02-06 发布人：选软件网 11955

新会计准则出台后，对于会计实务工作起到了指导性的作用，但在日常操作中有许多问题在准则中并没有明确规定，以下内容就与合并报表相关的一些常见问题做出具体解读。

1、资本公积能否全部转增资本？

在新《企业会计准则》中资本公积的核算只设置两个明细科目：资本（或股本）溢价；其他资本公积。

　　1.“资本公积——资本溢价”核算内容主要包括：

　　（1）股东投资溢价和股票发行费用（冲减资本公积）。

　　（2）同一控制下企业合并差额：借差，借记“资本公积”（不足冲减的，冲减留存收益）；贷差，贷记“资本公积”。

　　（3）“拨款转入”在“资本公积——资本溢价”中过渡。

　　2.“资本公积——其他资本公积”核算内容主要包括：

　　（1）以权益结算股份支付通过“资本公积——其他资本公积”过渡。

　　（2）“权益法”下，享有被投资企业除损益外的所有者权益变动的份额。

　　（3）关联方交易时，交易价格显失公允的差额。

　　（4）“可供出售金融资产”的公允值变动差额。

　　（5）自用房地产或存货转为“投资性房地产”日公允值大于原账面值的差额。

　　（6）其他“资本公积——资本溢价”不包括的内容。

　　股本溢价属于投资者投资性质，属于准资本，上市公司资本公积中只有股本溢价可以转增股本。执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的“其他资本公积”不能用于转增资本。

2、为什么新准则对控制的子公司用成本法核算

根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》（2006）的有关规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的长期股权投资），应当采用成本法核算。

之所以将原准则（制度）对子公司的长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法，与权益法的局限性有关，也是中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的结果。

在权益法下，企业对子公司的长期股权投资的账面价值，随子公司净资产的变化而发生变化。当子公司实现利润，母公司需要相应地确认投资收益，由此，母公司的当期利润提高。但是，母公司该部分利润并没有相应的实际的现金的流入支持，从而出现了母公司有利润（对子公司的投资收益）而无现金进行利润分配的情形。这就是权益法的一个弊端，它容易误导会计信息使用者对财务报表的阅读。

然而，权益法也有成本法所无法具有的优势，即权益法下，可以反映出母公司实际控制的经济资源（包括子公司的经济资源）的整体盈利状况。

为协调这一问题，企业会计准则体系（2006）规定，母公司对子公司的长期股权投资的核算，个别财务报表采用成本法核算；在母公司编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资应当先进行权益法的调整，之后再进行相关合并财务报表的编制。也就是说，个别财务报表采用成本法，合并财务报表仍采用权益法。

3、中国内地会计准则与香港会计准则于2007年实现了等效，两地准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告是否仍存在差异？

香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则即香港会计准则。2007年以来，我们与香港会计师公会就内地与香港会计准则等效问题进行了若干次技术会谈。双方一致认为，实现会计准则等效，有助于降低内地企业赴港上市成本，促进两地企业、证券市场和会计行业的长远发展，同时能够增强中国在国际舞台的话语权和影响力。经过一年时间的共同努力，除长期资产减值转回和关联方披露两项准则差异，确认了两地会计准则实现了等效，并于2007年12月6日签署了两地会计准则等效的联合声明。

在两地会计准则实现等效后，A+H股上市公司分别在两地公布的财务报告差异基本消除，我司公布的《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况分析报告》（以下简称《分析报告》）证明了这一事实。但是，两地财务报告差异基本消除并不等于完全没有差异，根据两地达成的共识，除上述两项准则差异外，其他方面如有差异，应当积极消除，主要包括两方面：

一方面属于相关准则的选择差异。具体包括两项：（1）投资性房地产的后续计量模式。企业新持有或新增投资性房地产的，A股报告和H股报告的处理应当一致。在此前企业已经存在的投资性房地产，H股报告采用公允价值计量模式，A股报告采用成本模式，这种已经存在的差异一次性消除暂时存在困难的，可以分步消除。（2）比例合并法的应用。新增合营企业两地报告均应取消比例合并法，此前H股报告已经采用了比例合并法的，内地准则取消了比例合并法，由此形成了选择差异。IASB计划于今年第二季度正式发布修订后的《合营》国技则，其中将取消比例合并法，届时两地报告的此项差异将被消除。

另一方面属于涉及相关准则的执行差异。具体包括：（1）企业改制资产评估产生的差异。内地企业改制为股份有限公司，需要依法对原有企业的资产价值进行评估，按照评估确认价值作为股份有限公司的认定成本。《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》均从不同角度反复强调了这一问题。初内地企业赴港上市时在H股报告中也是这样处理的，后来改变了处理方式。我们与香港会计师公会、IASB进行了多次讨论，明确将此问题列入执行差异，要求同一企业提供的A股报告和H股报告必须采用相同的会计处理方法。（2）同一控制下企业合并产生的差异。内地《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，香港企业合并准则与国际相同，对此未作相应规定。在实际执行中，A股报告对同一控制下企业合并按照内地会计准则进行会计处理，H股报告没有这样处理，由此产生的差异，H股报告应当在执行中按内地准则调整一致。

除上述情况外，保单取得成本和保险合同准备金的差异值得关注，我司已与有关部门协商，尽快妥善解决。

4、解读《企业会计准则解释第3号》长期股权投资的处理

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。

　　《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号，以下简称“解释3号”）简化了清算性股利的会计处理，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，而是一律计入当期“投资收益”科目，不再冲减“长期股权投资”的账面价值。如此处理，简化了以后各期投资收益的会计处理。

　　财税差异进一步加大

　　《企业会计准则第2号—— -长期股权投资》对清算性股利，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上的规定则很简单：不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都应作为税后利润归为持有收益，不应转化为处置受益；符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，不作为应纳税所得额。这时，会计与税法处理一致，不产生差异。但是连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，税法上确认投资收益，会计上是冲减成本。由此产生性差异，汇算清缴时应根据“调表不调账”的原则进行调整。

解释3号对投资后按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，都确认为持有收益；对于居民企业间连续持有12个月以上的投资收益，税法上将其作为免税收入，不计入应纳税所得额。由此产生了性差异，汇算清缴时，应按照“调表不调账”的原则进行调整。

　　谨防资产减值

　　解释3号将清算性股利不作为投资成本的收回，即不减少长期股权投资的账面价值，由此可能造成长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。如果出现这种情况，应当按照《企业会计准则第8号—— -资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　案例分析甲、乙公司都属于居民企业，2007年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：2007年，乙公司实现净利润为3000万元，当年度分派利润2700万元。假设乙公司2007年度分派的利润都属于对其2006年及以前实现净利润的分配；2008年，实现净利润为6000万元，当年度分派利润4800万元。

　　甲公司每年确认投资收益的账务处理如下：2007年当年度被投资单位分派的2700万元利润，属于对其在2006年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，属于清算性股利。《企业会计准则第2号—— -长期股权投资》应冲减投资成本，解释3号要求确认投资收益。账务处理为：借：应收股利810000贷：投资收益810000收到现金股利时：借：银行存款810000贷：应收股利810000税务处理：甲乙属于居民企业，假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月，对于81万元的投资收益属于免税收入，但会计上确认了81万元的收益，汇算清缴时需纳税调减81万元。

　　2008年会计处理时，不再像以前那样，计算当年度实际分得现金股利＝4800×3%＝144（万元），由于该股利属于清算性股利，应冲减投资成本的金额＝（2700＋4800－3000）×3%－81＝54（万元），应确认投资收益＝144－54＝90（万元）。而是直接按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益144万元。

　　借：应收股利 1440000

贷：投资收益 1440000

收到现金股利时：

借：银行存款 1440000

贷：应收股利 1440000

税务处理：甲乙属于居民企业，规定分得的144万元的现金股利为免税收入，但是会计上确认了144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。

5、执行新准则的企业年报编制有新规

财政部日前下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号），以下简称《通知》），对做好上市公司等相关企业2008年年报编制工作提出了10项要求。

　　《通知》要求，各地财政部门会计管理机构和监督检查机构、财政监察专员办、注册会计师协会等有关各方，应当成立联合工作组，认真学习会计审计准则及相关规定，掌握企业会计准则解释1号和2号，熟悉《企业会计准则讲解（2008）》新旧变化的内容，为做好相关工作奠定专业基础；继续逐日盯市，做好上市公司2008年年报分析工作，从上市公司披露份2008年年报开始，分析其会计审计准则执行情况；执行新会计准则的企业编制2008年财务报告时，应重点关注企业执行新会计准则中的10项具体要求；各地财政部门会计管理机构应当督促企业参照《企业内部控制基本规范》的要求，提升企业管理水平和风险防范能力，如有重大风险，应当在2008年年报中予以披露。

　　执行会计准则的企业在编制2008年财务报告时，应重点关注以下10项要求。

　　会计政策和会计估计涉及企业财务状况和经营成果，应当保持会计政策的前后一致性。企业2008年变更会计政策的，应当提供符合会计政策变更条件的依据和说明，不得滥用会计政策。

　　同时发行A股和H股的上市公司，对于以前期间从未涉及而于2008年新发生的交易事项，在A股和H股财务报告中所选择的会计政策、所作的会计估计应当保持一致。对于原已存在的差异，鼓励其在编制2008年年报时调整一致。如果调整确实存在困难的，应逐步消除有关差异并在年报中加以说明。

　　高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

　　固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

　　企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。

　　企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款，在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

　　企业应当按照会计准则规定谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。

　　《通知》强调，各地财政监察专员办要将2008年年报编制情况作为2009年会计监督工作重点，在开展2009年会计监督工作时，应将中央企业、上市公司和金融企业执行会计准则情况以及2008年年报情况作为检查重点。此外，《通知》还要求，各地注册会计师协会应掌握本地区会计师事务所对执行会计准则企业2008年年报的审计情况。各地注册会计师协会应当督促本地区会计师事务所总结经验，在审计工作中关注重大风险领域，具体应侧重债务重组收益确认、金融工具的分类和计价依据、重要会计估计变化、开发费用资本化、企业合并及异常股权转让行为、套期会计的使用条件和标准、关联方关系及重大关联交易、持续经营假设八个方面。

6、新准则取消待摊费用和预提费用科目的原因

（一）遵循资产负债观

　　新准则强化资产负债观，淡化收入费用（损益）观。资产负债观更符合信息有用性，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。比如，“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”，它没有使用价值，没有流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的，如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债率，严重影响企业财务指标的公允性，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。

上述有些企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目，或者采用“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等替代科目，其本质上是一样的，都没有遵循资产负债观，不符合新准则的要求。

（二）符合新准则中会计要素的定义

　　从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

　　待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。新准则规定：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。这些费用只会导致经济利益流出企业，不能给企业带来经济利益。所以不符合资产定义。

预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，新准则规定：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。

再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能流出企业，而且每个项目经济利益的流出额都能可靠地计量。因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。

（三）对权责发生制不构成障碍

　　新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。

例如，权责发生制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资产和虚增当期利润。近年来，“两费”的设置等许多核算方法对资产和负债准确披露产生的负面影响，随着安然等丑闻爆发而遭到了重点批判，改良权责发生制的呼声很高，修正的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了挑战。以前曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量，可以不设置“两费”科目，以保证企业的资产和负债得到更合理的披露，这个观点恰恰符合新准则的要求。

（四）有利于解决实务中的问题

　　在实务中，有些企业对“两费”业务进行核算时，故意作账户游戏，利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。

　　概括起来，利用“两费”做假账主要有随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额：“挂而不摊”掩盖亏损；将不属于“两费”的内容列入“两费”；将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不正确：“两费”在会计报表上披露不准确等几种情况。

　　另外，预提费用还增加了纳税调整的工作量。所以，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，限制了企业调节各期利润的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了会计核算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。

7、新准则下资不抵债子公司的合并报表问题

在合并会计报表的编制实务中,常常会碰到资不抵债的子公司。资不抵债的子公司的合并财务报表问题,主要包括以下方面。

一、资不抵债子公司是否纳入合并范围

《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围方面,遵循的是“实质重于形式”的原则,规定“合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。对于资不抵债的子公司,除下列两类外,均应纳入合并范围:一是已宣告被清理整顿的资不抵债的原子公司,是指在当期宣告被清理整顿的被投资公司。在这种情况下,根据 2005 年修订的《公司法》百八十四条的规定,被投资公司实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理,在清算期间,被投资公司不得开展与清算无关的经营活动,母公司不能再控制该被投资公司。因此,不能再将已宣告被清理整顿的资不抵债的子公司纳入合并范围。二是已宣告破产的资不抵债的原子公司,是指在当期宣告破产的被投资公司。在这种情况下,根据《企业破产法》的规定,被投资公司的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人,本公司不能控制该被投资公司,因此,不能再将已宣告破产的资不抵债的子公司纳入合并范围。

国际财务报告准则对资不抵债的子公司是否纳入合并范围,坚持的也是以是否能够实施有效“控制”为基础的判定标准,与我国准则的规定原则一致。世界各国的会计实践中,将持续经营的资不抵债的子公司纳入合并范围,已经成为主流。

当然从法律角度看,有限责任公司的股东以其出资额(或所持股份)为限对被投资企业承担责任。被投资企业发生资不抵债(也就是说企业的净资产小于零了),股东只要将对其投资减计至零就可以了,因为这种情况下股东没有义务再对其承担额外责任(有资金输出义务或者额外债务担保责任的除外)。被投资企业在资不抵债状况下发生的进一步亏损(以下简称超额亏损),作为有限责任的股东,是没有法律义务承担的。

二、资不抵债子公司的合并处理

　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定:“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理:(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。”

国际会计准则第27号《合并财务报表和单体财务报表》规定:在参加合并的子公司中,应当归属于少数股东方面的亏损有可能大于子公司产权中的少数股权,这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损,除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外,均应当冲减多数股权。如果子公司以后报告利润,在多数股权所吸收的少数股东亏损补齐之前,所有的这类利润应当归属多数股东。按照上述规定,资不抵债子公司发生的超额亏损,应该通过合并资产负债表和合并利润表予以反映,而且在绝大多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。只有当子公司的公司章程或者相关合同中明确要求少数股东承担弥补超额亏损的义务、同时少数股东又有能力弥补这种损失时,才可将超额亏损分摊给少数股东。

可见,在超额亏损公司的合并处理方面,国际会计准则和我国企业会计准则的规定是一致的。在少数股东没有义务和能力承担超额亏损的情况下,母公司全额承担了超额亏损,这样,如果母公司利用控制权蓄意操纵子公司进行盈余管理时,它并不能达到操纵合并报表利润的目的。国际会计准则和企业会计准则在合并利润方面遵循合并财务报表的“实体理论”,其处理虽然不符合有限公司的法律规定,但却能有效杜绝母公司利用超额亏损的子公司进行利润操纵。

三、对我国资不抵债子公司合并财务报表的建议

(一)相关规定应当更加明确

《企业会计准则解释第1号》就“母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失,执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报”的问题有所规定:“执行新会计准则后,母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失,在合并资产负债表中应当冲减未分配利润,不再单作为‘未确认的投资损失’项目列报。”笔者认为,这一规定不够明确,会引起不必要的理解混乱。旧准则下“未确认的投资损失”的概念是针对子公司发生的超额亏损、母公司按照投资比例确认的数额。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在少数股东没有义务和能力承担子公司的超额亏损时,母公司是要全额承担的。《企业会计准则解释第1号》含糊的规定容易让人误解为母公司仍然是按照投资比例承担子公司的超额亏损。因此,笔者认为,有关部门应该对这一规定予以更明确的解释:“执行新会计准则后,对于资不抵债的子公司,不再存在未确认投资损失项目,其合并财务报表的处理按照新准则的规定处理。”以防止实务操作中误用。

(二)改进报表列示的建议

国际会计准则和我国企业会计准则虽然可以防止母公司进行利润操纵,但是从另外一个方面看,将子公司的超额亏损全额合并意味着母公司对子公司承担无限责任。这有悖于我国《公司法》关于母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任的规定。在母公司不承担资金输出或额外的债务担保责任时,这部分超额亏损可能永远也不会成为母公司的支出。新准则的这种处理,对于投资者、企业经营者来讲都是难以接受的,毕竟存在一部分报表使用人,更关心母公司控制下的法定权益和法定收益。因此,笔者建议对合并财务报表的列报格式进行适当修改,以满足不同报表使用人的信息需求。在资产负债表“未分配利润”下增加“其中:无法定义务承担的子公司累计超额亏损”,反映合并范围内资不抵债的子公司发生的累计超额亏损。在合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”下增加“其中:无法定义务承担的子公司本期超额亏损”,反映合并范围内资不抵债的子公司当期发生的超额亏损。(责任编辑：大姚)

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2024/01/22

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